Бюджетный контроль. План-фактный анализ. Скользящие бюджеты. Динамические бюджеты
Цикл управления. Контроль как основное звено бюджетного управления
Под бюджетированием в русскоязычной среде принято понимать два разных термина: бюджетное планирование и бюджетное управление, причем бюджетное планирование представляет собой часть системы бюджетного управления. Мы будем далее понимать под бюджетированием систему бюджетного управления. Для концептуального понимания бюджетирования важно осознать два краеугольных принципа бюджетирования - принцип цикла управления и принцип управления по центрам финансовой ответственности.
Цикл управления (цикл Деминга)
Управление любой системой можно представить в виде цикла:
- 1. Постановка целей
- 2. Планирование действий необходимых для достижения поставленных целей
- 3. Исполнение планов
- 4. Измерение (учет) достигнутых результатов
- 5. Анализ отклонений
- 6. Принятие управленческих решений
- 7. Корректировка планов и/или целей.
С позиции внедрения бюджетирования это означает, что Вы должны
- 1. Настроить систему планирования деятельности предприятия
- 2. Настроить систему управленческого учета хозяйственной деятельности в тех же форматах и по тем же правилам, что и планирование (это зачастую гораздо сложней разработки планирования)
- 3. Разработать процедуры определения отклонений от планов, анализ причин этих отклонений, и варианты управленческого воздействия
- 4. Принять управленческое воздействие - упрощенно говоря - поощрить отличившихся сотрудников, наказать провинившихся и пр.
Управление по центрам финансовой ответственности
Именно наличие финансовой ответственности конкретных лиц за результаты деятельности отличает полноценное бюджетное управление от бюджетного планирования (финансового планирования). А управление, как было рассмотрено выше, подразумевает под собой контроль выполнения планов и управленческое воздействие. Таким образом, для запуска бюджетного управления на предприятии должна функционировать прозрачная, стабильная, справедливая и, самое главное, обязательная для всех система планирования, учета и контроля хозяйственной деятельности. Руководитель каждого ЦФО обязан нести реальную ответственность за результаты своей работы.
План-фактный анализ
План-фактный анализ это один из основных инструментов бюджетного управления. Суть план-фактного анализа - увидеть отклонение фактических результатов от запланированных, определить место возникновения отклонений (продажи, производство, конкретное ЦФО не выполнившее план и т.д.). После проведения подробного план-фактного сравнения можно заниматься анализом причин отклонений, а также их оценкой.
Гибкие бюджеты. Скользящие бюджеты. Динамические бюджеты
И все же одного план-фактного анализа явно недостаточно. Дело в том, что план-фактный анализ не отвечает на вопросы о том благоприятное ли данное отклонение для компании или нет. Для того, что бы ответить на подобный вопрос бюджет следует пересчитать под условия факта. Если мы видим, что у компании по факту относительно плана и выручка и затраты выше, как определить, хорошо это или плохо? Для таких целей составляется гибкий бюджет, в котором продажи увеличиваются до уровня фактических, а затраты пересчитываются. Если по новой версии бюджета оказывается, что затраты меньше фактических, значит все же изменения неблагоприятные, и наоборот.
Скользящие бюджеты составляются для того, что бы на настоящий момент в бюджете видеть более реальную картину. Когда план составлен (допустим на год вперед) мы видим, что следует предприятию делать. Через месяц часть плана становиться не актуальной - уже есть фактические данные и в формате бюджета удобно видеть фактические данные по прошедшим периодам.
Динамические бюджеты позволяют исходя из оперативно меняющейся обстановки составлять новые версии плана, более уточненные. Для этого создаются новые версии бюджетов.
Предпосылки автоматизации бюджетирования
Введение
Начинать лучше с MS Excel
Наверное, не стоит говорить о том, что составить бюджет на листке бумаги даже для небольшой организации не очень легкая задача, поэтому, очевидно, что хотя бы первичная автоматизация должна быть. С помощью чего же автоматизировать бюджетирование? Сразу скажем, к автоматизации бюджетирования на основе многофункционального, дорого программного продукта следует подходить очень взвешенно. Дело в том, что в отличие от регламентированного законодательством бухгалтерского учета управленческий учет и планирование проектируются каждой организацией самостоятельно, под свои индивидуальные нужды. Двух одинаковых предприятий не бывает, и даже, несмотря на большую степень схожести некоторых предприятий, их системы бюджетирования могут кардинально отличаться друг от друга. Поэтому, если в компании бюджетирования нет - то управленцы еще не представляют, как оно должно выглядеть, и, следовательно, не могут дать своих оценок тому, или иному программному продукту, предъявить к нему предметные требования. Им нужен пример, поработав с которым, и отталкиваясь от которого они поймут, что на самом деле им нужно. Таким образом, на начальном этапе автоматизации бюджетирования следует разработать несложную рабочую модель системы в недорогом программном продукте, для этих целей лучше всего подходят электронные таблицы (относительно недорогой MS Excel или бесплатный Open Office Calc). Настроить бюджетирование в электронных таблицах несравнимо проще, нежели в специализированных продуктах. Это объясняется гибкостью электронных таблиц, быстротой и наглядностью настройки, низкой стоимостью программного продукта.
Со временем, поработав с электронными таблицами, некоторые управленцы могут прийти к выводу, что их компания уже «переросла» уровень Excel. И этому есть объяснение - дело в том, что электронные таблицы обладают рядом серьезных недостатков:
- Отсутствие полноценного многопользовательского режима работы. Это означает, что с одной таблицей в конкретный момент времени полноправно может работать только один пользователь.
- Слабая системы безопасности.
- Очень большая вероятность всевозможных ошибок (неправильная формула, нарушенная ссылка, «глюки» и т.д.)
- Необходимость двойного ввода информации, отсутствие возможности импорта и экспорта данных
- Сложность формирование аналитических отчетов, проведение план-фактного анализа, составления скользящих бюджетов и т.д.
Таким образом, автоматизация на основе серьезного продукта может решить названные проблемы, существенно ускорить процесс составления бюджетов и улучшить качество планирования и контроля.
Готовность к автоматизации
Как определить, что компания готова к автоматизации? Главный показатель - это наличие четкой методики, упорядоченности процесса бюджетирования. Главное помнить, что автоматизация хаоса ни к чему хорошему не приведет.
Оценка необходимости автоматизации
Если компания готова к автоматизации бюджетирования как определить степень целесообразности этой автоматизации? Ответ очевиден - следует сопоставить затраты на автоматизацию и эффекты которые она даст. Причем под эффектами понимается не столько сокращение трудозатрат (этого, скорее всего, не будет), сколько нефинансовые эффекты (качество, скорость, организованность, большие аналитические возможности и т.д.). Математические методы здесь, к сожалению, применить практически нельзя, и оценка эффекта может быть только экспертной, но, тем не менее, порядок самого эффекта можно определить достаточно точно, и, следовательно, сделать вывод о необходимости автоматизации. Нужно учитывать также, что компании предлагающие услуги по автоматизации будут делать упор на положительные эффекты, избегая проблемные моменты, поэтому принимать решение о начале автоматизации следует осторожно. Также, желательно, что бы подобный проект методологически курировался консультантами в области бюджетирования из независимой компании.
Трудоемкость многосценарного планирования
Те, кто занимался составлением бюджетов, представляют себе трудоемкость данного процесса. На практике, бюджеты составляются исходя из одного сценария, и объясняется это просто - выгода от составления нескольких вариантов плана не всегда перекрывает дополнительные затраты. Начнем с выгод. Какую выгоду может принести предприятию многосценарное планирование? Рассмотрим следующий пример - предприятие выпускает три вида продукции, план продаж и производства по всем трем видам можно безболезненно поменять как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, основным сдерживающим фактором в краткосрочном периоде является ограничение производственных мощностей. В такой ситуации предприятию желательно ориентироваться на точку безубыточности каждого вида продукции и составить план продаж исходя из той производственной программы, которая даст наибольшую рентабельность. Математически моделировать поведение рентабельности иногда невозможно ввиду большого количества влияющих факторов, а вот «эмпирический» путь позволит достаточно просто «нащупать» наиболее выгодную производственную программу путем составления нескольких вариантов бюджетов продаж/производства и их анализа. Выгода от правильно принятой производственной программы может быть очень значимой и побороться за нее стоит. Почему же тогда почти никто не практикует многосценарное планирование? Причина кроется в ручном труде дорогостоящих специалистов. Однако есть правильное решение данной задачи - процесс составления бюджетов должен быть автоматизирован так, что бы изменение, например, плана продаж позволяло мгновенно получать новый сценарий всех подчиненных бюджетов.
Трудоемкость составления скользящих бюджетов
Ручное составление скользящих бюджетов также очень трудоемко, т.к. после каждого бюджетного периода появляется потребность в осуществлении работы по корректировке бюджетных форм в части фактических результатов. В современных автоматизированных системах составление скользящих бюджетов совсем не требует никаких дополнительных трудозатрат.
Трудоемкость пересчета бюджетов
Идеальная система бюджетирования должна работать так, что бы изменение ключевых плановых параметров деятельности предприятия сразу же приводило к пересчету всех зависимых показателей и показывало руководителям альтернативное будущее в подробных цифрах. Очевидно, что достижение подобной цели подразумевает создание относительно достоверной сквозной модели хозяйственной деятельности предприятия. Работа по созданию и отладке такой модели является очень ответственной и трудоемкой, но пользу от ее разработки трудно переоценить. В случае отсутствия подобной модели, процедура пересчета бюджетов для работников планово-экономических служб становиться крайне трудоемкой, и, соответственно, очень дорогостоящей.
«Забывчивость» ответственных лиц за составление бюджетов
Зачастую сотрудникам планово-экономических служб бывает весьма трудно обеспечить своевременность и порядок прохождения бюджетного процесса. Автоматизация может решить вопрос «забывчивости» участников бюджетного процесса благодаря большей регламентации хода самого процесса. Это обусловлено тем, что программы работают по жесткой схемы, не пройдя пункт «А» программа не может выполнить пункт «Б», и факт срыва сроков предоставления бюджета становиться очевидным сразу, а не по прошествии определенно времени.
Сложность получения управленческого факта в случае если управленческий учет отличается от бухгалтерского
Это, вероятно, наибольшая из проблем бюджетирования. Составить план можно в Excel, причем достаточно просто. Но когда приходит время получать управленческий факт - возникает масса проблем. Операций учета факта может быть в сотни и даже тысячи раз больше операций плана. Соответственно и работы сотрудников также требуется больше. Когда бухгалтерский и управленческий учет совпадают - названная проблема не проявляется - сформировал отчеты из программы ведения бухгалтерского учета, скопировал в Excel, вот и план-фактный анализ. Но совпадение бухгалтерского и управленческого учета это очень редкое исключение, как правило эти виды учета различаются кардинально, как по структуре (политике) так и по учитываемым операциям. Ниже изложены основные причины подобных отличий:
- Наличие несовпадающих операций (хозяйственная операция может быть в управленческом учете и не отражаться в бухгалтерском, и наоборот)
- Отличие управленческой учетной политики от бухгалтерской
- Несоответствие финансовой и организационной структуры (ЦФО не совпадают со структурой юридических лиц и их подразделений)
- Проблемы трансфертного ценообразования
Проблемы внедрения бюджетирования и пути их решения
Типичные проблемы внедрения бюджетирования могут быть следующими:
- Отсутствие поддержки проекта со стороны высших руководящих лиц
- Отсутствие понимания у участников проекта методологии, принципов бюджетирования
- Отсутствие мотивации у персонала, особенно у руководителей ЦФО
- Проявление среди персонала сопротивлению изменениям (от тихого недовольства до открытого саботажа)
- Неправильно подобранные программно-технические средства, либо их не грамотная адаптация
- Распространенная проблема - «производственники» искренне считают, что планирование это лишняя трата времени и заниматься этим должны исключительно «плановики»
Возможные пути решения проблем
Мотивация персонала
Для проекта важно, что бы на предприятии инициатива внедрения бюджетирования проводилось не от лица планово-экономического отдела или финансового отдела, а непосредственно от руководителя. Внедрение бюджетирования полностью перекраивает политическую карту предприятия, перераспределят негласные центры влияния. Все это подвергает психологический климат в коллективе значительной встряске. Поэтому важно проводить семинары для всего персонала, разъяснять новые правила, и, самое главное, не менять правила задним числом. Когда сотрудники почувствуют в бюджетировании Главный Закон вся система отношений к своей работе и к предприятию коренным образом улучшиться в лучшую сторону. Однако и собственникам и руководству предприятия следует идти на определенные жертвы, т.к. приходиться делать компанию более предсказуемой и прозрачной для подчиненных.
Программно-технические проблемы
Крайне важно выбрать правильные продукты с программно-технической точки зрения. Разброс цен на продукты и на услуги по их внедрению может отличаться на порядок, а эффект не обязательно будет лучше в случае большей стоимости проекта. Данный вопрос можно решать только исходя из специфики отдельно взятого предприятия и универсальных рекомендаций здесь быть не может.
Принцип автоматизации бюджетирования
В отличие от электронных таблиц в специализированных программных продуктах, как правило, используется принцип двойной записи, как при планировании, так и при учете факта, т.е. основывается на той же методологии, что и бухгалтерский учет. Это позволяет воспользоваться защитными функциями двойной записи, но усложняет методику планирования. Помимо того, что бы внести бюджеты в программу придется распределять косвенные затраты, закрывать счета для определения финансового результата, а это сложная с технической точки зрения задача.
Таким образом, надо понимать, что если после этапа постановки бюджетирования планируется этап его автоматизации в специализированном продукте, то уже на этапе постановки следует провести дополнительную работу по разработке правил распределения косвенных затрат, определению финансового результата и т.п.
Пример типового проекта внедрения и автоматизации бюджетирования
Типовой проект внедрения бюджетирования состоит из двух основных этапов:
- 1. Постановка бюджетирования
- 2. Автоматизация бюджетирования
Этап автоматизации имеет смысл проходить только после постановки. Сам этап автоматизации можно разделить на два относительно независимых подэтапа:
- 1. БДДС и платежный календарь
- 2. БДР, Баланс и все остальные бюджеты
Более того, в случае ограничения ресурсов на подобную автоматизацию можно изначально ограничиться только автоматизацией БДДС и платежного календаря, это стоит относительно недорого и сразу же дает значительную отдачу.
Пример типового внедрения представлен ниже, на диаграмме Ганта с указанием укрупненного перечня работ (диаграмма подготовлена в MS Project, кстати, некоторые программные продукты для бюджетирования позволяют импортировать данные из MS Project в виде проектов и на их основе составлять бюджеты - это крайне удобно для проектных организаций).
