Поскольку РАУЗ расшифровывается как - расширенная аналитика учета затрат, поэтому можно говорить о ней в женском роде. А не виновата она в том, что в результате закрытия затрат периода с помощью документа «Расчет себестоимости выпуска» часто возникают очень большие (неадекватно большие) стоимости затрат. К реализации РАУЗ можно предъявить много претензий, но в данном случае, она не имеет к этой проблеме никакого отношения.
Довольно много времени РАУЗ находится в эксплуатации, многие пользователи уже научились правильно произносить эту аббревиатуру (раньше встречалось РУАЗ, РАУС и даже - РАРУС) и вот, возможно, пришло время откровенно поговорить о некоторых интересных аспектах методологии закрытия затрат периода, которые имеют место быть как в РАУЗ, так и «без РАУЗ».
Рассмотрим пример закрытия затрат периода на небольшом предприятии Dandelion Ltd., осуществляющем два вида деятельности:
- продажа транспортных услуг – транспортные услуги измеряются в часах работы транспорта
- продажа ремонтных работ – объемы ремонтных работ также измеряются в часах
Предприятие состоит из двух цехов - транспортного цеха и ремонтного цеха и начало свою хозяйственную деятельность не так давно, поэтому в январе 2014 года его производственная программа имеет следующий вид:
- объем проданных транспортных услуг составил: 1 час
- объем проданных ремонтных работ составил: 1 час
- транспортный цех оказал услуги ремонтному цеху в объеме 9 часов – доставка запчастей и сотрудников ремонтного цеха
- ремонтный цех выполнил ремонтные работы для транспортного цеха в объеме 9 часов – производил ремонт автомобилей
Для выполнения транспортных услуг и ремонтных работ были использованы соответствующие материалы. Кроме того, были начислены суммы амортизации по объектам основных средств каждого цеха. Мы пока не будем рассматривать затраты на оплату труда, обсудим их немного позже. Процесс накопления первичных затрат предприятия представлен в журнале хозяйственных операций:
а также показан с помощью «самолетиков»:
Схематично работу предприятия в январе 2014 года можно представить следующим образом:
Таким образом, на 31 января 2014 года в нашем распоряжении есть стоимости первичных затрат цехов предприятия Dandelion Ltd., а также объемы транспортных услуг и ремонтных работ, проданных и выполненных для собственных нужд предприятия. Теперь мы можем перейти к этапу распределения вторичных затрат, т.е. к закрытию затрат за январь 2014 года, но сначала обозначим два важных условия, которые должны при этом соблюдаться:
- условие №1 - ни в одном из цехов на конец периода нет затрат в незавершенном производстве. Это значит, что вся стоимость первичных и вторичных затрат, накопленная на дебете счетов 23.01 и 23.02, переходит в себестоимость проданных услуг и работ
- условие №2 – себестоимость 1-го часа проданных транспортных услуг должна быть равна себестоимости 1-го часа транспортных услуг для нужд предприятия, а себестоимость 1-го часа ремонтных работ должна быть равна себестоимости 1-го часа ремонтных работ для нужд предприятия. Действительно, стоимость поступивших в дебет счетов 23.01 и 23.02 первичных затрат – материалов и амортизации не может зависеть от того, для кого потом будут выполнены транспортные услуги и ремонтные работы. Такая же ситуация и со стоимостью вторичных затрат. Например, ремонтируя автомобиль в транспортном цехе, ремонтный цех не может формировать себестоимость ремонтных работ в зависимости от того, кому потом этот автомобиль будет оказывать транспортные услуги. Иногда, правда, пытаются начислить сотрудникам предприятия разную оплату труда в зависимости от того, работают они для нужд предприятия, или «для продажи», но это несколько другая история
Воспользуемся так называемым «традиционным» пошаговым способом закрытия затрат.
Начнем процедуру закрытия затрат с транспортного цеха. Для этого нам надо определить начальное приближение к предполагаемой фактической себестоимости 1-го часа транспортных услуг. Предположим, что себестоимость 1-го часа транспортных услуг составляет:
$20/10 часов=2 $/час – считаем, что это плановая оценка себестоимости 1-го часа работы автотранспорта
Данный расчет плановой себестоимости 1-го часа транспортных услуг основывается на том, транспортный цех получил в январе 2014 года $20 первичных затрат и выполнил общий объем транспортных услуг в размере 10-ти часов. С таким же успехом можно было взять и другие начальные приближения к значению фактической себестоимости – фактическую себестоимость 1-го часа прошлого месяца и т.п.
Распределяем вторичные затраты транспортного цеха:
Далее определяем стоимость 1-го часа ремонтных работ:
($10+$10+$18)/10 часов=3,80 $/час
и распределяем вторичные затраты ремонтного цеха:
В результате закрытия затрат получили не 0-вое дебетовое сальдо («хвост») на счете 23.01, что противоречит условию №1. Действительно, затраты в незавершенном производстве на конец периода в транспортном цехе должны отсутствовать.
Далее можно поступить по-разному. Например, можно списать полученный «хвост» в дебет счета 90.02 (транспорт), предназначенного для учета финансового результата от продажи транспортных услуг:
Но в этом случае мы нарушим условие №2, т.к. себестоимость 1-го часа проданных транспортных услуг составит 36,2 $/час, а себестоимость 1-го часа транспортных услуг для нужд предприятия останется равной 2 $/час.
Можно также списать «хвост» в дебет счета 91.02 (прочие расходы):
В этом случае формально оба условия будут соблюдены, но по сути вопроса – мы просто «украли» затраты и спрятали их в надежное (как нам кажется) место. А дальше сидим и надеемся на то, что никто этого не заметит. Данный вариант приводит к тому, что себестоимость просто «рисуется». Никакого доверия эти значения не заслуживают, обсуждать их бессмысленно, т.к. выбиря другие начальные приближения, мы будем все время получать разные значения себестоимости - и сможем выбрать из них те, которые нам больше понравятся.
Возможен и еще один вариант избавления от «хвоста» - мы продолжаем итерационный процесс закрытия затрат. Действительно, мы выполнили только первую итерацию и получили всего лишь некоторые приближения к точным значениям себестоимостей транспортных услуг и ремонтных работ. Думаю, сейчас уже ни для кого не является секретом тот факт, что «традиционный» пошаговый способ закрытия затрат по сути представляет собой метод простых итераций для решения систем линейных алгебраических уравнений (СЛАУ), «творчески» переосмысленный для такой предметной области, как учет затрат.
Мы не будем здесь рассматривать процедуру решения СЛАУ методом простых итераций (или любым другим методом), т.к. это уведет нас от главной темы статьи, а сразу приведем результаты решения в журнале хозяйственных операций:
и с помощью «самолетиков»:
Казалось бы, теперь все должно быть хорошо, т.к. оба условия выполнены, но опять возникла какая-то странная ситуация – появились очень большие, т.е. многократно превосходящие стоимости первичных затрат, стоимости вторичных затрат между цехами предприятия:
И что самое удивительное, мы ни разу, кроме первых двух абзацев статьи, не произнесли слово РАУЗ. Даже и непонятно теперь, кого сделать виновным во всей этой истории?
Есть, правда, одно соображение по этому поводу. Если допустить, что РАУЗ совсем не виновата, то может быть тут дело в общих принципах работы бухгалтерских счетов (в данном случае, нам интересны активные счета) и в двойной записи?
Действительно, на каждом активном счете бухгалтерского учета должно выполняться уравнение:
сальдо на начало периода (дебетовое) +оборот по дебету - оборот по кредиту = сальдо на конец периода (дебетовое)
Это значит, что если не предполагается наличие затрат в незавершенном производстве на конец периода (как в нашем примере), то дебетовое сальдо активного счета учета затрат на конец периода должно быть равно 0-лю. Мы этого сумели добиться в нашем примере, распределив вторичные затраты за январь 2014 года с помощью решения СЛАУ.
По дебету и по кредиту корреспондирующих счетов мы обязаны записать одинаковые стоимости затрат, а если учесть, что у нас есть еще натуральный измеритель транспортных услуг и ремонтных работ – 1 час, то разделив эти стоимости затрат на количество часов, мы должны получить себестоимость 1-го часа транспортных услуг и себестоимость 1-го часа ремонтных работ, причем, не должно быть разницы между себестоимостями 1-го часа проданных и использованных для нужд предприятия услуг и работ. В общем, мы опять вернулись к тем двум условиям, которые рассмотрели в начале статьи. Что из этого вышло, мы уже знаем.
Какие выводы можно сделать из рассмотренного примера?
Во-первых, РАУЗ действительно не виновата в том, что наличие в модели предприятия (здесь уже можно говорить о модели предприятия в виде Графа затрат) встречных потоков вторичных затрат при определенных условиях может приводить к резкому возрастанию стоимостей этих встречных потоков вторичных затрат.
Мы рассмотрели простейший пример, в котором присутствовали встречные потоки вторичных затрат между «соседними» цехами. В серьезном Графе затрат встречные потоки затрат могут проходить гораздо более сложными маршрутами. Многое зависит также и от того, каковы в рассматриваемом периоде значения натуральных показателей, в которых измеряются продукция, работы и услуги. Например, если в феврале 2014 года предприятию Dandelion Ltd. удастся выйти на нормальный режим работы, т.е. больше продавать транспортных услуг и ремонтных работ и меньше их потреблять для собственных нужд, то мы получим совсем другую ситуацию при тех же стоимостях первичных затрат каждого из цехов:
Мы видим, что в разных периодах, на одном и том же предприятии можно получить совершенно разные результаты закрытия затрат. Разные в том смысле, что могут присутствовать очень большие стоимости вторичных затрат, а могут и не присутствовать. «Виноваты» в этом встречные потоки вторичных затрат и значения натуральных показателей, в которых измеряются продукция, работы и услуги.
Во-вторых (и это самое интересное), возникает закономерный вопрос – если РАУЗ не виновата, то почему мы не встречаемся с очень большими стоимостями встречных потоков вторичных затрат при использовании «традиционного» пошагового способа закрытия затрат? По крайней мере, почему эти вопросы не обсуждаются? Ведь пошаговый способ тоже работает со счетами бухгалтерского учета, двойной записью, здесь также должны выполняться условия, аналогичные рассмотренным в нашем примере. Думаю, что это хорошая тема для размышления, хотя, в чем-то опасная - а вдруг выяснится, что себестоимость считается неверно? Хотя нет, это все фантазии, ведь так все считают себестоимость ...
