План счетов и Двойная запись или то, о чем вы давно хотели, но боялись спросить

План счетов и Двойная запись для программистов и не только

            За более чем 500 лет существования бухгалтерского учета (формально его описал итальянский математик Лука Пачоли в трактате «О счетах и записях») сложилась каста  работников учетного труда – бухгалтеров. Чтобы запутать людей со стороны и повысить свою стоимость для работодателя, они создали для изначально несложной и интуитивно понятной области учета финансов определенную терминологию, понятную только им самим и закрытую для непосвященных. Да похоже напустили туману так, что читая учебники для бухгалтеров, на мой взгляд,  нельзя сразу понять смысла методологии бухгалтерского учета. Общаясь со многими бухгалтерами, я сделал вывод, что до большинства суть дошла во время практической работы (это до которых вообще дошла). Традиционной учебники начинаются, как правило, с  описания Баланса, структуры активов и пассивов. Однако, что делает начинающий бухгалтер? Формирует баланс? Едва ли. Проводки он делает по своему участку. А программист, с ВУЗовской скамьи "попавший" на бухучет? Скорее всего пишет обработку проведения какого-нибудь нестандартного документа, т.е. формирует проводки.  Попытаюсь помочь тем, кто вступает на путь автоматизации бухучета, разобраться в основах побыстрее.

            Начнем с авторского определения бухучета (единственный абзац, написанный не по-человечески)  и разберем его. Итак:

            Бухгалтерский учет– это ДИСКРЕТНАЯ МАТЕМАТИЧЕСКАЯ МОДЕЛЬ ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ).

            Как полагается в переводе английских технических терминов – разбор начнем с конца.

            Почему на предприятии? Потому что закон обязывает вести бухгалтерский учет для зарегистрированных предприятий (организаций).

            Почему финансовой? Потому что в бухгалтерской модели мы абстрагируемся от конкретной деятельности предприятия и измеряем все в денежных единицах (в рублях для России), а не в тоннах, метрах и т.п. Когда учитываем количество в конкретных единицах – это расширение бухгалтерского учета – так называемый аналитический учет, в отличие от синтетического учета, который мы обсуждаем в этой статье.

            Почему модель? Потому что упрощает реальные процессы, происходящие на предприятии (учет в рублях – уже упрощение).

            Почему математическая? Потому что бухгалтерский учет использует две математических функции сумму и разность. Тут уж в пору говорить об арифметической модели, но математическая звучит как-то солиднее.

            Почему дискретная? Потому что факты деятельности предприятия в бухучете фиксируются за вполне определенные промежутки времени, соответствующие документу (есть такой принцип документированности бухучета). Не путаем дискретность с принципом непрерывности бухучета из учебников, который мы в этой статье не обсуждаем.

            Именно благодаря тому, что мы говорим о дискретной математической модели, бухучет – благодарный предмет для автоматизации с помощью компьютеров.

            Собственно сама модель держится на двух понятиях – План счетов и Проводка.

            План счетов описывает элементы  структуры предприятия в самом общем виде. Давайте посмотрим на схему в Приложении.  На ней изображена структура предприятия, а стрелочками показаны направления движения товарно-материальных ценностей и финансовых потоков. На самом деле - собрались Учредители, написали учредительные документы, зарегистрировали предприятие, внесли средства в  Уставный капитал через Кассу. Из Кассы на Расчетный счет. С Расчетного счета заплатили Поставщикам, от них некие материалы и сырье поступают на Склады материалов. Оттуда по мере необходимости материалы и сырье идут в цеха, т.е. в Производство. Там они перерабатываются при помощи Персонала (которому надо платить зарплату). Результат переработки поступает на Склады готовой продукции. При продаже готовой продукции в бухучете фиксируют две суммы. Первая сумма – Выручка - по которой мы продали Покупателям. Вторая сумма – Себестоимость продаж – реальные затраты, которые мы понесли на выпуск готовой продукции. Деньги от Покупателей поступают на наш Расчетный счет и далее – по кругу. Присутствует также Бюджет государства, в который предприятие обязано платить налоги.

            Каждый такой отдельный элемент  структуры предприятия называется балансовым счетом. Он имеет свой номер и название. Структура – иерархическая. Как любой объект может состоять из составных частей, так и счет может дробиться на  субсчета. Номер субсчета записывается через разделитель от номера счета-родителя, например через точку.  Так счет № 10 – Материалы может иметь субсчета

            10.1 – сырье и материалы;

            10.2. – комплектующие;

            10.5. – горючесмазочные материалы  ну и т.д.

  Основные счета плана счетов в России определяет государство в лице министерства финансов. Для чего оно это делает? Чтобы обеспечить единый стандарт для подсчета налогов, которые государство потом соберет с предприятия, а также, чтобы акционеры и прочие порождения капитализма могли посчитать причитающуюся им долю по единому стандарту.  Детализировать структуру, т.е. дробить основные счета на субсчета по необходимости предприятие имеет полное право, которым и пользуется в полной мере.

            Итак, в  плане счетов мы отразили структуру предприятия. Теперь надо смоделировать саму деятельность. Собственно первичная функция учета - это регистрация фактов хозяйственной деятельности:

 а) перемещения товарно-материальных ценностей (в денежном измерении);

 б) перемещение  денежных средств между элементами структуры (это материально и должно быть понятно сразу);

 в) перемещение  денежных средств, которое приводит к возникновению финансовых обязательств (долгов) одних элементов перед другими (станет ясно чуть попозже на примерах).

Каждый такой факт называется хозяйственной операцией  и регистрируется записью, которая содержит:

1)      Наименование объекта – балансового счета куда поступают ценности – деньги или какой объект становится должен нам денег. В терминах бухгалтерского учета – это Дебет счета (от debet– он должен).

2)       Наименование объекта – балансового счета откуда поступают ценности – деньги или какому объекту мы становимся должны денег. В терминах бухгалтерского учета – это Кредит счета (credit R13; он верит).

3)      Сумма в денежных единицах, на которую произошло событие.

Запись делается в таком виде:

Дт НомерСчета  Кт НомерСчета   Сумма

Счета в операции называются Корреспондирующими.

В моем понимании эта запись и есть та самая Бухгалтерская проводка (transactionпо английски).  

            На каждое событие в финансово-хозяйственной деятельности, подлежащее учету, делается своя запись – проводка. Перечень самых типовых проводок приведен в приложении. Они описывают финансовый цикл деятельности предприятия. На картинке номер в кружочке над стрелочкой, указывающей направление движения финансов, соответствует номеру в перечне типовых проводок.

            Таким образом, с помощью бухгалтерских проводок в нашей модели мы зафиксировали факты финансово-хозяйственной деятельности. Однако в конечном итоге модель должна давать представление о финансовом состоянии предприятия, масштабах его деятельности и тенденциях развития за определенный период. О текущем состоянии предприятия можно судить по остаткам в денежном выражении  на его элементах, в нашей модели – счетах из Плана счетов.  Масштабы деятельности характеризуются общим количеством ресурсов в денежном выражении, которые прошли через  счета за период. О тенденциях расскажет изменение остатка на счете в конце периода по сравнению с остатком на начало (увеличилось или уменьшилось количество денежных средств, возросла или сократилась задолженность).  Учитывая все это, состояние счета за определенный период можно описать в виде набора реквизитов:

1)      Сумма остатка в денежном выражении на данном счете на начало периода - Сальдо на начало;

2)      Сумма всех операций в денежном выражении, увеличивающих остаток на данном счете за период – Оборот по дебету счета;

3)      Сумма всех операций в денежном выражении, уменьшающих остаток на данном счете за период – Оборот по кредиту счета;

4)      Сумма остатка в денежном выражении на данном счете на конец периода - Сальдо на конец.

  Как Вы догадались, вместо слова «остаток» бухгалтеры применяют термин «сальдо».

Набор таких записей по всем счетам из плана счетов называется Оборотно-Сальдовая ведомость.   Она формируется в виде таблицы в любой бухгалтерской программе.

  Имеется простая формула для вычисления остатка на счете:

  Остаток на конец = Остаток на начало + Оборот по дебету – Оборот по кредиту.

    Математически при расчете по этой формуле остаток на счете может быть отрицательным. Например, рассмотрим ситуацию начала деятельности предприятия, когда сальдо на начало по всем счетам нулевые. Тогда операция «Поступление материалов и сырья от поставщиков Дт10 Кт60»  на сумму 1000 руб. приведет к отрицательному остатку на счете 60 (Расчеты с поставщиками)

0-1000 = -1000 руб.

 В бухгалтерской практике отрицательный остаток описывают не отрицательным числом, а говорят "Кредитовое Сальдо". В случае положительного остатка на счете говорят "Дебетовое сальдо". Это имеет определенный смысл. Например для счетов, которые отражают состояние взаиморасчетов, таких как расчеты с поставщиками (60), покупателями (62), бюджетом (68) и т.п., Дебетовое сальдо (положительный остаток на балансовом счете) означает, что имеется задолженность нашему предприятию (Дебиторская задолженность), а Кредитовое сальдо (отрицательный остаток  на балансовом счете) означает наоборот, что наше предприятие должно денег (Кредиторская задолженность). В плане счетов имеются счета (элементы структуры), на которых учитываются реальные материальные ценности,  денежные средства, средства производства, например, Материалы (10), Касса (50), Расчетный счет (51), Основные средства (01). Остатки по этим счетам входят в Актив бухгалтерского баланса, а сами счета называются Активными. На таких счетах по определению сальдо может быть только дебетовым.  В противоположность им существуют счета, которые отражают источники возникновения активов, например Уставный капитал (80). Остатки по этим счетам входят в Пассив бухгалтерского баланса, а счета называются Пассивными. На пассивных счетах сальдо может быть только кредитовым. Как было указано выше, есть счета, которые могут иметь и Кредитовое и Дебетовое сальдо, они называются Активно-Пассивными.  Например, Сальдо расчетов с поставщиками может быть и тем и другим в зависимости от того, чего больше поставок или предоплат. Необходимо отметить, что формирование баланса и присвоение того или иного типа балансовому счету - это отдельная тема.

   По докомпьютерной, рукописной технологии, чтобы вычислить обороты и сальдо по счету, для каждого счета в бухгалтерской книге выделялась отдельная страница. На этой странице велась таблица:

Счет № ХХ

    Так как одна хозяйственная операция изменяет состояние двух счетов, то отразить её нужно было на двух страницах – в таблице для Дебета счета и в таблице для Кредита счета, т.е. ДВУМЯ записями. Понятно, почему это метод называется Метод двойной записи.            

    В доисторические времена записи делали в специальных книгах – отсюда и название профессии от немецкого buch.

    Сегодня  проводка – это запись в базе данных, которая меняет остатки на двух счетах. Естественно, что теперь набор реквизитов (полей) в этой записи намного расширен, для того чтобы отражать большее количество информации о хозяйственной операции.

    Великая идея в одной проводке обязательно учитывать информацию о получателе и отправителе финансов – это отражение закона сохранения денег. Таким образом, в бухгалтерском учете реальные материальные ценности  возникают не из пустоты, их источником являются финансовые обязательства   и наоборот.

      Долгий и успешный срок жизни этой модели можно объяснить только её универсальностью. Состояние самых разных объектов мы описываем однотипными записями. Появляется новый объект учета – мы всего лишь  должны присвоить ему номер в плане счетов и определить тип. Алгоритмы расчетов остаются прежними.

      Этот текст ни в коем случае НЕ претендует на полноту. ИЗУЧЕНИЕ серьезной литературы и действующей нормативной базы никто не отменял.  Более того, предвижу некий остракизм со стороны фундаменталистов бухгалтерского учета. Впрочем, меня это не беспокоит. Если поможет кому-то в начале его пути на стезе автоматизации, значит автор не зря потратил свое время.

    Особая благодарность моему бухгалтеру, Надежде Юрьевне Кузовковой, которая нарисовала картинку для приложения, когда осваивала азы предметной области.

Успехов,

Игорь Олегович Татаринов, 2010.

Приложение 

Основные хозяйственные операции

1.      Операции по Уставному капиталу в начале деятельности:

           1.1. Регистрация Уставного капитала  Дт75 Кт80 – возникли обязательства перед учредителями по внесению средств в Уставный капитал, отразилось образование Уставного капитала, сумма проводки должна быть равна размеру Уставного капитала, записанного в учредительных документах;

          1.2. Взнос учредителей в Уставный капитал наличными деньгами Дт50 Кт75 –в кассе увеличилась сумма денег, уменьшились обязательства учредителей по внесению средств в Уставный капитал;

2.      Поступление материалов и сырья от поставщиков Дт10 Кт60 – На складе увеличилась стоимость содержимого, увеличилась сумма задолженности предприятия поставщику (возникли обязательства по оплате);

3.      Передача сырья (материалов) в производство Дт20 Кт10 – на складе уменьшилась стоимость содержимого, на производстве увеличилась стоимость;

4.      Выпуск готовой продукции и передача ее на склад Дт43 Кт20 – на складах увеличилась стоимость готовой продукции, на производстве уменьшилась стоимость;

5.      Продажа готовой продукции

5.1.            Передача продукции поставщику Дт62 Кт90.1 – Покупатель стал должен предприятию (возникли обязательства по оплате) на сумму, по которой мы продаем, возникла Выручка от продажи;

5.2.            Учет себестоимости проданной продукции Дт90.2 Кт43 – на сумму себестоимости переданной продукции увеличилась себестоимость продаж, на складе готовой продукции уменьшилась стоимость  содержимого;

6.      Оплата продукции покупателями Дт51 Кт62 - Увеличилось количество денег на нашем расчетном счете, уменьшилась задолженность покупателя перед нами;

7.      Начисление заработной платы Дт20 Кт70 – на сумму оплаты труда рабочих увеличилась стоимость в производстве (в определенном смысле создалась добавленная стоимость!) – предприятие стало должно рабочим;

8.      Получение наличных денег из банка в кассу Дт50 Кт51 – Увеличилась сумма в Кассе, уменьшилась на расчетном счете;

9.      Выдача заработной платы персоналу Дт70 Кт50 – Уменьшился долг предприятия перед рабочими, уменьшилась сумма в кассе;

10.  Расчеты с поставщиком по оплате сырья и материалов

Дт60 Кт51 – Уменьшился долг предприятия перед поставщиками, уменьшилась сумма на расчетном счете;

11.    Получение кредита из банка Дт51 Кт67 – Увеличилась сумма на расчетном счете, увеличилась сумма задолженности перед банком-кредитором;

12.  Начисление налогов, отражаемое на себестоимости продукции Дт90.2 Кт68 – Увеличилась себестоимость проданной продукции, увеличился долг предприятия перед государством.

13.  Поступление основных средств от поставщика Дт08 Кт60 – Увеличился объем капитальных вложений, увеличилась сумма задолженности предприятия поставщику (возникли обязательства по оплате);

14.  Ввод основных средств в эксплуатацию Дт01 Кт08 – Увеличилась стоимость Основных средств, уменьшился объем капитальных вложений;

15.  Начислен износ основных средств – Дт20 Кт02 – Увеличились затраты на производство, увеличился износ основных средств;

16.  Реформация баланса –   Дт 90.1 Кт84   – списание выручки

                                               Дт84     Кт90.2 – списание себестоимости                                                                      продаж. В результате этой искусственной операции на счете 84 вычисляется Прибыль предприятия – как разница между доходами и расходами. В реальности прибыль вычисляется сложнее, но смысл такой.

  Примечание: Номера в списке хозяйственных операций в приложении соответствуют на картинке  цифрам в кружочках над стрелками, изображающими финансовые потоки.