Объекты бухгалтерского учета и их свойства

Вводная часть

В настоящее время стандартным этапом при проектировании любой автоматизированной системы учета является формирование такой ключевой структуры данных, как план счетов бухгалтерского учета. Аналогичные структуры данных часто используется также в управленческом и налоговом (налог на прибыль) учетах, поэтому далее будем использовать общее понятие – план счетов. В разных системах учета он может конструироваться по-разному, но при этом требуется решить три задачи.

Во-первых, надо либо зафиксировать (ограничить) максимально возможное число иерархических уровней плана счетов, либо отказаться от этого ограничения и обеспечить возможность использования любого числа иерархических уровней плана счетов по желанию пользователя.

Во-вторых, необходимо выбрать аналитические разрезы, которые будут использоваться на разных иерархических уровнях в соответствующих ветках планов счетов.

В-третьих, необходимо разработать так называемую подсистему глубокой аналитики, с помощью которой объекты учета (далее – ОУ) будут характеризоваться дополнительными аналитическими признаками (свойствами) помимо иерархических уровней плана счетов.

Решение данных задач даже при наличии различных нормативных документов и разного рода рекомендаций все равно представляет собой творческую задачу. У разработчиков появляется проблема выбора источника свойств ОУ – какие свойства ОУ должны обеспечивать иерархические уровни плана счетов, а какие свойства можно описать с помощью подсистемы глубокой аналитики?

Существуют ли какие-то правила обеспечения разумного баланса между этими двумя вариантами организации аналитического учета? И главный вопрос – почему вообще возникла проблема выбора, почему разработчики должны использовать два концептуально разных источника свойств ОУ, в чем принципиальная причина этой проблемы?

Далее будет рассмотрена и доказана (по мнению автора) следующая гипотеза – принципиальной причиной возникновения проблемы выбора является то, что теория учета и существующая в настоящее время практика бухгалтерского (и других видов) учета по-разному понимают, как соотносятся между собой ОУ и их свойства.

Теория учета, подкрепленная положениями нормативных документов, предполагает, что первичны ОУ, а их свойства являются вторичными сущностями. Практика учета, учетная технология, основанная на применении плана счетов, сконструированного в виде особой «ключевой» структуры данных в системе учета, фактически рассматривает эту ситуацию противоположным образом. Эти предположения требуют пояснений, поэтому рассмотрим их подробнее.

Объекты и предикаты – что «первичнее»?

Напомним, что в философии существуют как минимум два альтернативных, но вполне обоснованных подхода к объяснению того, как соотносятся между собой объекты и предикаты (свойства и отношения).

Эти подходы проистекают из давнего и до сих пор неоконченного спора двух философских течений – номинализма и реализма. В контексте статьи упрощенно можно сказать, что суть этого спора заключается в том, что считать «более первичным» – объекты (ОУ) или предикаты (свойства ОУ)?

Если говорить упрощенно, то номинализм рассматривает объекты как первичные сущности, а предикаты как вторичные сущности. Считается, что объект может существовать сам по себе, а его свойства могут существовать только «в связке» с объектом. В этом случае свойство – это проявление того или иного аспекта объекта в рассматриваемой ситуации.

Если существует объект, то существуют и его свойства. Если объект перестает существовать, то пропадают и его свойства. Если в изменившейся ситуации какое-либо свойство объекта перестало быть актуальным, то объект при этом все равно продолжит свое существование.

Например, если гвоздь лежит на складе экономического субъекта, то есть находится в сфере экономических отношений, то гвоздь помимо таких физических свойств как как длина, масса и т.п., характеризуется еще и стоимостью. Если гвоздь, например, заржавел и был удален со склада, то есть был выведен из сферы экономических отношений, то гвоздь как объект останется гвоздем, но его свойство стоимость перестанет быть актуальным.

Если кто-нибудь найдет этот гвоздь и сдаст его в пункт приема металлолома, то есть вернет гвоздь в сферу экономических отношений, то его свойство стоимость опять актуализируется. Как видим гвоздь как объект существовал в обеих ситуациях, а свойство стоимость появлялось и пропадало в зависимости от контекста ситуации. И наконец, если гвоздь, например, будет расплавлен и перестанет существовать как объект, то и говорить о каких-либо его свойствах станет бессмысленно.

Реализм предлагает рассматривать объекты и предикаты диаметрально противоположным образом.

Данный подход исходит из того, что существует мир совершенных («идеальных») идей, который является первичным, «настоящим» миром. Его еще называют миром эйдосов Платона, в нем находятся идеальные прообразы всех вещей. А материальный мир, мир вещей считается вторичным, объекты в нем представляют собой всего лишь «тени» совершенных идей.

Проще говоря, в данном подходе предикаты считаются первичными сущностями, они могут существовать сами по себе поскольку относятся к миру совершенных идей. Объекты в этом случае считаются вторичными сущностями. Можно сказать, что наблюдение объекта в материальном мире возможно только тогда, когда некий «набор» совершенных идей проявляет себя в материальном мире.

Например, если в мире совершенных идей существуют идеи квадрата и стола, то в материальном мире эти идеи проявляют себя во всех объектах – квадратных столах. Поскольку никакая технология изготовления столов не может обеспечить для их столешниц форму идеального квадрата, то считается, что совершенная идея квадрата проявляет себя в квадратных столах в неидеальном виде, как тень на стене.

Идея квадрата считается первичной, а все квадратные столы – вторичными сущностями. Предполагается, что совершенная идея квадрата существует сама по себе, независимо от того, будут ли в материальном мире существовать квадратные столы или нет.

Теперь вернемся к теории и практике бухгалтерского учета.  Какой из этих подходов используется в теории учета и при разработке учетных систем? С одной стороны, учетным специалистам и разработчикам нормативных документов явно привычнее говорить об ОУ как о первичных сущностях. В законе РФ «О бухгалтерском учете» даже приведен перечень объектов бухгалтерского учета, который мы кратко рассмотрим далее в статье.

С высокой степенью вероятности это говорит о выборе номинализма в качестве базового подхода к определению ОУ как первичных сущностей, их свойства при этом считаются вторичными сущностями. Справедливости ради отметим, что явным образом это нигде не объявлено, но следует из контекста бухгалтерской литературы и нормативных документов.

Но, с другой стороны, ключевым («традиционным») объектом в бухгалтерском учете является план счетов бухгалтерского учета, представляющий собой древовидную иерархическую структуру. На верхних (корневых) уровнях этой структуры находятся синтетические счета учета – основные средства, материалы и т.п. На более низких иерархических уровнях находятся субсчета, уточняющие смысл синтетических счетов в соответствующих ветках плана счетов.

Счета учета и субсчета к ним можно называть как угодно – синтетическими, аналитическими, общими, групповыми и т.п., но главным здесь является то, что они не ассоциируются с конкретными ОУ. В такой структуре конкретные ОУ находятся на самых нижних иерархических уровнях – в листьях дерева. Получается, что свойства ОУ находятся выше по иерархии, чем сами ОУ.

Это позволяет сделать вывод о том, что свойства ОУ (счета учета и их субсчета) рассматриваются как первичные сущности, а сами ОУ как вторичные сущности. Данный подход к пониманию ОУ и их свойств можно трактовать как реализм.

В данном случае счета учета верхних уровней (родительские и нижестоящие) можно рассматривать как «наборы» идей. Например, идей того, что можно считать основным средством и/или материалом. Проходя вниз по иерархии в соответствующих ветках плана счетов эти идеи уточняются и в итоге проявляют себя в листьях дерева, то есть в конкретных ОУ. Причем ОУ могут периодически появляться и исчезать, а счета учета и субсчета (как идеи) при этом остаются неизменными.

На Рис.1 схематично показаны оба подхода.

В настоящее время при разработке систем учета используют своего рода эклектический подход к построению аналитического учета. Одну часть свойств ОУ формируют с помощью плана счетов, то есть опираясь на реализм. Другую же часть свойств «прикрепляют» к ОУ (листьям дерева) с помощью различных структур данных, разработанных как хранилища глубокой аналитики, то есть опираясь на номинализм.

В результате того, что в теории и практике бухгалтерского учета пока явным образом не выбран доминирующий подход к тому, что считать первичными сущностями (ОУ или их свойства), у разработчиков и возникает проблема выбора источника свойств – какую часть свойств ОУ считать первичными сущностями и отразить их в счетах учета и субсчетах плана счетов, а какую часть свойств ОУ считать вторичными сущностями и реализовать их с помощью глубокой аналитики.

Предельные позиции здесь понятны. С точки зрения разработчиков-реалистов можно обойтись только планом счетов. Для этого просто нужно использовать в нем столько иерархических уровней, сколько нужно для описания всех возможных свойств любого ОУ. В этом случае понятие глубокая аналитика исчезает за ненадобностью, так как все свойства ОУ (как идеи) можно формировать с помощью счетов учета и их субсчетов в соответствующих ветках плана счетов.

С точки зрения разработчиков-номиналистов в учетной системе первичными сущностями являются ОУ, а вторичными сущностями – их «карточки» аналитического учета с наборами свойств. План счетов в этом случае можно рассматривать как обычный классификатор свойств ОУ, такой же, как другие классификаторы – валют, единиц измерения, оборудования, материалов, видов экономической деятельности и т.п.

В таком подходе есть своя логика, поскольку в законе РФ «О бухгалтерском учете» план счетов бухгалтерского учета определен как «систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета», то есть фактически как обычный классификатор счетов учета.

Его использование считается обязательным, но никаких прямых требований создавать на его основе в системах учета специальную, «ключевую» структуру данных в законе не содержится. Создание таких специальных структур данных является скорее выбором самих разработчиков систем учета. Так что использование плана счетов в качестве обычного классификатора никак не нарушает требования закона РФ «О бухгалтерском учете».

В этом случае такие свойства ОУ, как, например, основные средства, материалы, топливо, запасные части и т.п. могут отражаться в подсистеме глубокой аналитики, что при современном уровне развития IT-технологий никак не затруднит группировку ОУ для отчетности по любому из этих свойств.

В конце концов, для «психологического спокойствия» учетных специалистов и/или проверяющих органов можно просто эмулировать привычную форму плана счетов в виде отчета. Для этого в системе учета вовсе не требуется создавать особую структуру данных в виде плана счетов.

На этом можно завершить обсуждение вопроса о первичности и вторичности ОУ и их свойств в теории и практике бухгалтерского (и других видов) учета. Оставим пока этот вопрос в подвешенном состоянии в качестве темы будущих обсуждений о возможных путях развития учетных технологий.

Может быть, победят сторонники реализма, все-таки план счетов является для многих слишком привычным, «традиционным» объектом. Возможно, победят сторонники номинализма и план счетов будет использован исключительно в виде обычного классификатора свойств ОУ. А возможно, так и останется совмещение этих двух подходов и придется искать разумный баланс их совместного использования.

Поскольку причина возникновения данной ситуации теперь понятна (по мнению автора), то теоретикам учета и разработчикам систем учета остается просто выработать какое-то согласованное решение по данному вопросу. А пока, как говорится – по данному вопросу наука еще не в курсе дела.

Несколько слов о «главном» свойстве всех ОУ

В законе РФ «О бухгалтерском учете» указано, что все объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. Аналогичным образом измеряются ОУ в управленческом и налоговом учетах. Первый вопрос, на который надо ответить при проведении процедуры денежного измерения ОУ – что конкретно измеряется в данном случае?

Это ключевой вопрос, ведь у ОУ много разных свойств. Причем неважно, рассматриваются они как первичные или как вторичные сущности, главное, что эти свойства у ОУ есть и их может быть много. Даже у простого гвоздя можно измерить длину, массу, химический состав материала, стоимость и т.д. Для измерения каждого из этих свойств применяются свои методы измерения, используются свои шкалы и единицы измерения.

Можно предположить, что подлежащим денежному измерению свойством ОУ является его стоимость. Почему предположить, а не указать точно? Потому что в законе РФ «О бухгалтерском учете» это прямо не указано, а понятие стоимость в нем упоминается всего два раза в контексте пересчета стоимости ОУ из иностранной валюты в рубли.

Возможно, авторы закона исходили из предположения о том, что «это и так всем понятно», однако подобные «небольшие нюансы» желательно было бы объявлять явным образом. Все-таки закон РФ «О бухгалтерском учете» является базовым нормативным документом, а требование денежного измерения ОУ является вообще «фундаментальным» для любой системы бухгалтерского учета.

Насколько все было бы «аккуратнее», если бы в тексте закона было указано – «стоимость всех объектов бухгалтерского учета подлежит денежному измерению». А если бы еще было дано определение понятию стоимость и указано на какую из существующих теорий стоимости при этом нужно опираться, то вопросов бы вообще не осталось.

Существуют разные теории стоимости – трудовая, предельной полезности, факторная (калькуляционная), информационная, энергетическая, синтетическая и другие. Эти теории по-разному определяют сущность стоимости, имеют разный уровень научного и общественного признания, разную степень научной проработки, но тем не менее они существуют и имеют свои школы или хотя бы группы сторонников.

На какую из теорий следует опираться в бухгалтерском учете? Или какую из теорий использовать в конкретных «учетных» ситуациях? Ведь понятно, например, что оценки ОУ по исторической стоимости и по справедливой стоимости являются альтернативными и исходят из разных теорий стоимости.

В данной статье не предполагается дискутировать на тему сущности стоимости и о том, какая теория стоимости предпочтительнее. Но не обратить внимание на данный факт было нельзя, так как с самого начала он вносит некую неопределенность в рассматриваемую тему. Все-таки разрабатывая систему бухгалтерского учета желательно однозначно понимать какое свойство ОУ мы собираемся измерять в денежных единицах и какие методы денежных измерений стоимости придется для этого использовать.

Далее будем исходить из того, что денежному измерению подлежит все-таки стоимость ОУ (что бы под ней ни подразумевалось J). Теме денежного измерения ОУ будет посвящена отдельная статья, но обсуждая ОУ и их свойства нельзя было хотя бы тезисно не затронуть данный вопрос.

Виды объектов бухгалтерского учета

Наконец, рассмотрим перечень ОУ из закона РФ «О бухгалтерском учете», в который входят:

• факты хозяйственной жизни
• активы
• обязательства
• источники финансирования
• доходы
• расходы
• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами

На Рис.2 данные объекты показаны вместе с краткими пояснениями, основанными на текстах закона РФ «О бухгалтерском учете», «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России», ПБУ9 «Доходы организации» и ПБУ10 «Расходы организации».

Какие интересные вопросы здесь можно обсудить? Учитывая, что все ОУ обязательно подлежат денежному измерению, это означает, что в первую очередь бухгалтерскому учету интересны не столько сами по себе ОУ из данного перечня, сколько их стоимости, измеренные в денежных единицах.

Дадим краткие комментарии видам ОУ из вышеприведенного перечня, рассматривая их в порядке «понятности» – от понятного к менее понятному.

Активы. Это наиболее понятный и привычный вид ОУ. Выражение стоимость актива, выраженная в денежных единицах, не требует особых комментариев.

Здесь только следует заметить, что в состав активов входят денежные средства, и они также характеризуются свойством стоимость, которая тоже должна подлежать денежному измерению. Данную ситуацию можно объяснить особой сущностью денег, которые могут использоваться не только для денежного измерения стоимости любого актива, но и сами по себе выступать в роли высоколиквидного актива.

Обязательства. Тоже вполне понятный вид ОУ. Упрощенно смысл обязательство можно понимать как обоснованное «обещание» одного экономического субъекта отдать в будущем часть своих активов другому экономическому субъекту. В бухгалтерском учете отражается стоимость обязательства («обещания»), выраженная в денежных единицах.

Предполагается, что в сфере экономических отношений существуют механизмы, которые с высокой степенью вероятности гарантируют выполнение каждым экономическим субъектом подобных «обещаний». Гарантии могут быть разных видов – юридические, финансовые, корпоративные, наконец, личные и силовые. Без подобных гарантий вряд ли бы «обещания» экономических субъектов выполнялись бы всегда и на сугубо добровольной основе.

Источники финансирования. Это тоже понятный вид ОУ, в первую очередь к данному виду ОУ относят капиталь (в том числе прибыль) экономического субъекта.

В бухгалтерском учете отражается стоимость источников финансирования, выраженная в денежных единицах.

Расходы. Данный вид ОУ уже не так понятен, как предыдущие. Как видно на Рис.2 ключевым моментом в определении расходов является то, что расходы – это уменьшение экономических выгод, а далее просто уточняются причины этого уменьшения и обозначаются исключения.

В статье Прямые и косвенные затраты. Теория и численный эксперимент мы уже обращали внимание на то, что любое определение понятия выражается в форме «А есть Б», где А – определяемое понятие, а Б – определяющее выражение. В нашем случае в качестве А выступает понятие расходы, а в качестве Б выступает выражение – «уменьшение экономических выгод…».

В любом корректном определении понятность должна переноситься с Б на А, от уже понятного Б к новому, еще непонятному А. То есть для того, чтобы определение понятия расходы было понятным, необходимо чтобы определяющее выражение «уменьшение экономических выгод…» было бы уже максимально понятным. Но так ли это? Что такое экономическая выгода и как измерить ее уменьшение? Точнее говоря – как произвести денежное измерение стоимости уменьшения экономической выгоды?

В нормативных документах РФ нет определения понятия экономическая выгода. В «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» есть только определение понятия будущая экономическая выгода – «потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию». И кстати про обязательства в этом определении вообще ничего не сказано.

Это тот случай, когда идея в целом вроде бы понятна, только не совсем понятно, что конкретно имеется в виду? Ведь из приведенного выше определения можно сделать вывод о том, что экономическая выгода – это свойство самого актива, его способность генерировать денежные потоки или их эквиваленты.

Но часто под экономической выгодой понимают несколько другое. В общем случае под выгодой понимают ту пользу, преимущество, доход или прибыль, которое экономический субъект извлекает из действий, сделок или других хозяйственных ситуаций.

В итоге получаем два варианта: в первом варианте под экономической выгодой понимается способность актива генерировать денежные потоки, а во втором варианте под экономической выгодой понимается сам по себе приток денежных средств (доход, прибыль), который безусловно связан с активами, но все-таки является «самостоятельным» объектом.

Не самое простое и не самое однозначное определение термина расходы получается. На что же можно опираться в практической учетной деятельности?

Например, в качестве стоимости расхода можно рассматривать себестоимость проданной продукции. Актив (продукция) при его продаже выбывает и его стоимость можно измерить в денежных единицах, при этом капитал экономического субъекта уменьшается.

Доходы. Данный вид ОУ аналогичен расходу, только «наоборот». Как говорится «он такой же, но другой». Не имеет смысла что-то подробно обсуждать, достаточно проинвертировать то, что было написано выше о расходах. Все рассуждения будут такими же, только будет не уменьшение, а увеличение экономических выгод, не выбытие, а поступление активов, не возникновение, а погашение обязательств.

Также следует отметить, что расходы и доходы обычно «идут» вместе, как две стороны одной операции. Для того, чтобы получить доход, например от продажи продукции, то есть увеличить экономические выгоды (и капитал), нужно сначала произвести расход, то есть отдать покупателю продукцию, уменьшив экономические выгоды (и капитал). И желательно чтобы увеличение экономических выгод превысило их уменьшение.

Факты хозяйственной жизни (ФХЖ). Это, пожалуй, наименее понятный вид ОУ.

ФХЖ определяется как – «сделка, событие, операция …» (см.Рис.2). Как мы уже определили выше, у любого ОУ обязательно должно быть свойство стоимость, которая подлежит денежному измерению. И здесь возникает вопрос – может ли ФХЖ сам по себе иметь такое свойство, как стоимость? И что это будет означать?

Например, если в результате ФХЖ (сделки, события, операции) изменяются стоимости некоторых активов и обязательств, то это касается непосредственно этих активов и обязательств. Можно ли в этом случае говорить еще и об изменении некоей «дополнительной» стоимости самого по себе ФХЖ?

Если профессиональное мировоззрение учетного специалиста является научным, то оно должно базироваться на научном знании. Этот вопрос подробно рассматривался в статье Профессиональное мировоззрение учетного специалиста (ч.1). Наука или не наука? Любое научное знание, в том числе и «бухгалтерское» знание можно представить в виде триединой конструкции, «центром» которой является математическая структура, включающую в себя множество элементов, на котором определены множества операций и предикатов.

Можно сказать, что в бухгалтерском учете множество элементов структуры включает в себя активы, обязательства, источники финансирования, расходы и доходы, а если говорить точнее – их стоимости. Это и будет множество ОУ.

Все ФХЖ (сделки, события, операции) определены на множестве этих ОУ, а результатом их выполнения всегда являются также стоимости ОУ. О какой еще «дополнительной» стоимости ФХЖ самих по себе тогда можно говорить?

Здесь также имеет смысл напомнить о том, что когда мы говорим об ОУ в контексте бухгалтерского учета, то мы имеем дело не с «реальными» объектами хозяйственной реальности, а исключительно с бухгалтерскими абстракциями, то есть с математическими моделями, первообразами которых выступают объекты хозяйственной реальности.

Это касается и ФХЖ (сделок, событий, операций). В хозяйственной реальности разнообразие ФХЖ может быть огромным, практически бесконечным, а в бухгалтерской реальности все это разнообразие ФХЖ может быть отражено фактически с помощью одного единственного «инструмента» – операции двойной записи. Данная операция изменяет стоимость ОУ (по дебету и по кредиту) на одну и ту же величину, но(!) это касается стоимости именно ОУ, а не самой по себе операции.  

Таким образом, о ФХЖ как об «объектах учета» можно говорить только в общем, «философском» смысле поскольку они действительно отражаются в системе бухгалтерского учета – но как операции. Поэтому довольно странно видеть ФХЖ в законе РФ «О бухгалтерском учете» в одном перечне с активами, обязательствами, источниками финансирования, расходами и доходами, то есть вместе с ОУ, у которых есть свойство стоимость, подлежащая денежному измерению.

Выводы

Как видим, не все вопросы учета решаются с помощью «бурного» развития IT-технологий и перевода учетной деятельности в киберпространство.

Некоторые вопросы теории и практики учета до сих пор остаются нерешенными. Причем это касается не отдельных нюансов учета, а базовых вещей, например того, как сбалансированно использовать два концептуально разных источника свойств ОУ – план счетов и глубокую аналитику? И нужно ли вообще это делать или же наконец определить один из рассмотренных в статье подходов в качестве доминирующего? Целью статьи было определить «глубинные» причины данной ситуации. Автор надеется, что это хоть в какой-то мере удалось сделать.