Встречные затраты, затраты встречного выпуска, оказание встречных услуг – все эти и другие аналогичные им понятия уже давно используются специалистами по расчету себестоимости. Кто-то из специалистов считает, что при калькулировании себестоимости встречные затраты нужно просто игнорировать, другие специалисты считают, что встречные затраты могут существовать только при расчете себестоимости работ, услуг и продукции так называемых вспомогательных или обслуживающих производств, третья группа специалистов считает, что о встречных затратах можно говорить только в случае оказания услуг, оставляя без рассмотрения выполнение работ и производство продукции. Как видим, есть разные варианты отношения специалистов к встречным затратам предприятия.
А что же происходит на «самом деле»? Могут существовать на предприятии встречные затраты или не могут? И если встречные затраты существуют, то что с ними делать? Как рассчитывать себестоимость при наличии встречных затрат?
Вот эти вопросы мы и рассмотрим в настоящей статье, тем более, что вопрос о встречных затратах является очень показательным для оценки того, насколько глубоко специалист по расчету себестоимости понимает свою предметную область, знает с какой моделью предметной области он работает, какие у этой модели есть особенности и ограничения, что он может сделать с помощью этой модели, а что нет.
Начнем обсуждение поставленных вопросов с того, что обсудим фактор времени при расчете себестоимости. Что значит встречные затраты с точки зрения времени? В каком смысле встречные? От чего это зависит? Здесь возможны два варианта.
Первый вариант предполагает, что встречные затраты возникают в один и тот же момент времени, т.е. подразделения предприятия одновременно (одномоментно) оказывают друг другу услуги, выполняют работы или обмениваются произведенной продукцией. Понятно, что в этом случае при расчете себестоимости мы никак не сможем игнорировать встречный характер таких затрат поскольку у нас нет возможности разделить во времени расчет себестоимости услуг, работ или продукции отдельно для каждого подразделения – все происходит в один и тот же момент времени.
Второй вариант предполагает, что встречные затраты возникают в разные моменты времени, т.е. подразделения предприятия хотя и обмениваются затратами, и поэтому их можно назвать встречными, но делают это не одномоментно. Например, сначала первое подразделение оказывает услуги второму подразделению, а потом второе подразделение оказывает услуги первому подразделению. С точки зрения «направления» оказания эти услуги можно назвать встречными, ведь оба подразделения в итоге получают их друг от друга, но получают их в разные моменты времени. Это значит, что расчет себестоимости таких услуг при желании можно разделить во времени, сначала определив себестоимость услуг, полученных вторым подразделением от первого, а затем себестоимость услуг, полученных первым подразделением от второго.
Во втором варианте многое зависит от того, о каком интервале времени (периоде) идет речь. Если пользователя системы учета интересует период, в который попадают и момент времени, когда первое подразделение оказало услуги второму подразделению, и момент времени, когда второе подразделение оказало услуги первому подразделению, то можно говорить о встречных затратах между подразделениями в этом периоде.
Если же пользователь системы учета рассматривает два периода, в каждый из которых попадает только один из вышеуказанных моментов времени, то в каждом из этих двух периодов встречных затрат между подразделениями не будет. То есть здесь действует своеобразный принцип относительности, все зависит от того, какой период интересует пользователя системы учета, и выбор периода в конечном итоге определяет, можно ли будет говорить о встречных затратах между подразделениями в этом периоде.
Например, в январе первое подразделение оказало второму подразделению услуги, а в июле этого же года второе подразделение оказало услуги первому подразделению. Если рассматривать ситуацию за год, то между подразделениями существуют встречные услуги, а, следовательно, и встречные затраты. Но если рассмотреть ситуацию только за январь или только за июль этого года, то ни в январе, ни в июле никаких встречных затрат не будет.
Таким образом, при рассмотрении вопроса о встречных затратах фактор времени играет ключевую роль. Выбор периода, за который надо рассчитать себестоимость, определяет, будет ли в процедуре расчета себестоимости учитываться встречный характер затрат между подразделениями предприятия или не будет.
Рассмотрим вышесказанное на примере небольшого предприятия, хозяйственные операции которого за выбранный период представлены в журнале хозяйственных операций (ЖХО), столбец ТОП которого содержит моменты времени Тi отражения операций в ЖХО.
Для целей настоящей статьи не имеют особого значения количества и стоимости затрат, они здесь показаны для примера. Главное сейчас – увидеть общую картину, понять принцип деятельности предприятия в выбранном периоде.
Возможно это не самый простой пример для учебного рассмотрения, но автор исходит из того, что и тема статьи, как говорится – «не для всех», а подготовленный читатель вполне способен разобраться с тремя десятками представленных в ЖХО операций. Тем более, как будет видно дальше, для понимания материала статьи нужен именно «объемный» пример хозяйственной деятельности предприятия, а не просто обсуждение деятельности пары подразделений, оказывающих друг другу услуги.
Попробуем на основании записей ЖХО разобраться, что же происходило на предприятии в интересующем нас периоде, и исходя из темы статьи особенно нас будет интересовать вопрос – есть ли на предприятии встречные затраты?
Хотя в представленном ЖХО и не так много записей, но, даже имея опыт работы с подобными таблицами, довольно трудно представить себе сценарий хозяйственной деятельности предприятия в выбранном периоде. Здесь имеются в виду не отдельные хозяйственные операции, а общая картина хозяйственной деятельности предприятия. И уж тем более сложной задачей является определить – существуют ли на предприятии в выбранном периоде встречные затраты, и если существуют, то какие?
Например, когда аудитор приходит на предприятие, то сначала он должен понять, как оно устроено и как работает, а точнее – как представляет себе деятельность предприятия его учетная служба. И обрести это понимание аудитор должен очень быстро, т.к. от этого зависят все его дальнейшие действия. Поскольку представление учетных работников о работе предприятия зафиксировано в учетной системе предприятия с помощью записей в ЖХО, то бывает полезно визуализировать эти записи с помощью специальных картинок (графов), тем более, что сейчас для этого есть соответствующий инструментарий ( например, www.graphviz.org ).
Поскольку учетная система предприятия основана на использовании принципа двойной записи, то каждая операция (корреспонденция) фактически представляет собой пару счетов бухгалтерского учета, связанных между собой отношением вида «двойная запись» или по-другому – отношением вида «дебет-кредит». Другими словами, в каждой строке ЖХО содержится информация об упорядоченной паре счетов учета, в которой один счет учета «дебетуется», а другой счет учета «кредитуется». А все строки ЖХО вместе можно рассматривать как множество счетов учета, попарно связанных отношениями вида «двойная запись». Подобные классы объектов давно и хорошо известны математикам и называются графами, т.е. ЖХО можно рассматривать как таблицу, в которой хранится информация об узлах графа (счетах учета) и связей между узлами – корреспонденциями счетов учета.
Хотя граф, как абстрактный комбинаторный объект, можно представить различным образом – как таблицу, рисунок или множество, наиболее привычной для многих формой представления графа все-таки является рисунок, т.е. графическая форма представления, когда граф показывается в виде расположенных на плоскости или в трехмерном пространстве узлов, соединенных между собой дугами. Например, записи ЖХО нашего предприятия можно показать в следующем виде:
В данном случае каждая хозяйственная операция из ЖХО показана с помощью соответствующей дуги, начало которой (без стрелки) соответствует кредиту счета учета, а конец (со стрелкой) – дебету счета учета. Возле каждой дуги показан момент времени, в который операция отражается в ЖХО, а также ее сумма и количество. Подобные характеристики дуг принято называть весами дуг, а граф в этом случается называется взвешенным графом.
Кроме того, поскольку узлы нашего графа соединены направленными ребрами – дугами, то такие графы называются ориентированными графами или сокращенно – орграфами. Таким образом, на рисунке хозяйственные операции из ЖХО показаны с помощью взвешенного орграфа.
Из рисунка (а также из описания операции в ЖХО) мы видим, что наше предприятие состоит из:
Цеха 1 – обслуживающего дизельную электростанцию, электроэнергия которой потребляется другими подразделениями предприятия и продается покупателям. Себестоимость проданной электроэнергии формируется на дебете счета учета РасходЭл
Цеха 2 – производящего дизельное топливо, которое помещается на Склад, а далее используется первым цехом для работы электростанции и транспортным цехом для заправки автоцистерн, которыми дизельное топливо доставляется на электростанцию, а также автомобилей, обслуживающих административный персонал предприятия и специалистов IT-отдела. Кроме того дизельное топливо продается покупателям. Себестоимость проданного дизельного топлива формируется на дебете счета учета РасходДт
Цеха 3 – транспортного цеха, оказывающего транспортные услуги подразделениям предприятия – перевозка дизельного топлива на электростанцию, транспортное обслуживание административного персонала предприятия и сотрудников IT-отдела. Транспортные услуги также оказываются сторонним контрагентам. Себестоимость проданных транспортных услуг формируется на дебете счета учета РасходТр
IT-отдела – оказывающего IT-услуги подразделениям предприятия и сторонним контрагентам. Себестоимость проданных IT-услуг формируется на дебете счета учета РасходIT
Офиса – в котором сосредоточен административный персонал предприятия. В данном случае калькулируется полная себестоимость продукции и услуг, поэтому затраты на управление распределяются на каждое подразделение предприятия
Вступайте в нашу телеграмм-группу Инфостарт
